關聯企業之間借款的利息支出如何在稅前扣除？如何計算關聯企業間借款不能扣除的利（lì）息支出

　　新《企（qǐ）業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，企業從其關聯方接受的債權性投資（zī）與權益性投資的（de）比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算（suàn）應納稅所得額時扣除，其接（jiē）受關（guān）聯方債權性投資與其權益性投資的比例，金融企業為5∶1，其他企業為2∶1。但是如果企業（yè）能夠按照規定提供相關資料，並證明相關交易活動符（fú）合獨立交易原（yuán）則的，或者該企（qǐ）業的實際稅（shuì）負不高於（yú）境內關聯（lián）方的，其實際支付給境（jìng）內關聯方的（de）利息支（zhī）出，在計算應納稅所得額時準（zhǔn）予（yǔ）扣除。

　　一個企業同時向多家關聯（lián）企業借款,同時借款利息超（chāo）過（guò）金融企業（yè）同（tóng）期同類貸款利率,計算該（gāi）企業不能稅前扣除的（de）關聯利息支出時,一般要分四步進行（háng）。

　　第一步，計算出超（chāo）過金融企（qǐ）業同期同類貸款利率所支付的利息。

　　第二步，用關聯利息支出總額扣除第一步計算出的數額(以下簡稱不超（chāo）金融利率利息)，再計（jì）算超過關聯債資（zī）比例的利息（xī）支出。

　　《財政部、國家稅（shuì）務總（zǒng）局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策（cè）問（wèn）題的通知》(財（cái）稅〔2008〕121號)第一條規定，在計算應納稅（shuì）所得額時，企業實際支（zhī）付給關聯方的利息（xī）支出，不超過以下規定比例和企業所得稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣（kòu）除，超過的（de）部分不得在發生當期和以後年度扣除（chú）。

應（yīng）按（àn）以下公式計算：

　　《國家稅務（wù）總局關於印發〈特別納稅調整實（shí）施辦法(試行)〉的（de）通知》(國（guó）稅發〔2009〕2號)第（dì）八十（shí）五條規（guī）定，企業（yè）所得稅（shuì）法（fǎ）第四（sì）十六條所稱不得在計算應納稅所得（dé）額時扣除的利息支出，

　　不得扣除利（lì）息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標（biāo）準比例÷關聯債資比例)。

　　其中：年度實際支付的（de）全部關聯方利息，包括實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他（tā）具有利息性質的費用。這裏需要強調的是，“實際支付（fù）利（lì）息”是指企業（yè）按（àn）照權責發生製原則計（jì）入（rù）相關成本、費用的利息。

　　標準比例，是指財稅〔2008〕121號文件規定的比例（lì），即：金融企業為（wéi）5∶1，其他（tā）企業為2∶1。對於標準債資比例部分的利息支出，準予稅（shuì）前（qián）扣除。

　　關聯債資比例，是指企業從其全部關聯方接受的債權性投資(簡稱關聯債（zhài）權投資)占企（qǐ）業（yè）接受的權益性投資(簡稱權（quán）益投資)的比例。計算公式如下：關（guān）聯債資（zī）比例=年度各月平均關（guān）聯債（zhài）權投資之和÷年（nián）度各月平均（jun1）權益投資之和。

　　其（qí）中：各月平均關聯債權投資（zī）=(關聯債權投資月（yuè）初賬麵餘額+月末賬麵餘額)÷2

　　各月（yuè）平均權益投資=(權（quán）益投資月初賬麵餘額+月末賬麵餘額)÷2

　　權益投資為企業資產負債表所列示（shì）的所有者權益金額。需要（yào）強調的是，企業報表的所有者權益（yì）與稅法上的權益投資不（bú）同。具（jù）體有三種情況：

　　1.若（ruò）所有者權益≥實收資（zī）本(股本)+資本公積，則權益投資=所有者權益;

　　2.若所有者權益<實收資本(股（gǔ）本（běn）)+資本公（gōng）積，則權益投資=實收資本(股本)+資本公積;

　　3.若實收資本(股本)+資本公積<實收資本(股本)，則（zé）權益（yì）投資（zī）=實收資本(股本)。

　　需要（yào）特別指出的是，公式中“年度實際（jì）支付的全（quán）部關聯方利息”不（bú）應包括不符合獨立（lì）交易原則多付的利息，因其已經先（xiān）行作為不得稅前扣除的利息處理，不應再（zài）作為計算基數來計算另一項不得稅前扣除利息。這一點稅法規定尚（shàng）不明確（què），需要企業（yè）與稅務機（jī）關進行溝通。

　　第三步，超過關聯債資比例的利息支出在各關聯企業間分攤。

　　正確的方法是按支付給各關聯方的不超金（jīn）融利率利息占關聯方不超金融利率利息支出總額的比例進行分攤。分配比例=實際支付給各關聯方利息支（zhī）出÷實際支付給關聯方利息支出總額。

對分配給關聯方的（de）利息支出部分，按下列原則處理：

　　1.分配給境內關聯方的利息支出。

　　若境（jìng）內關聯方的實際稅負高於本企業的，超過比例部分的利息支出允（yǔn）許扣除;若境內關聯方的實際稅負低於本企業的，若（ruò）企業能夠按規定提供相關資料，並（bìng）證（zhèng）明相關交易活（huó）動（dòng）符合獨立交易原（yuán）則（zé）的，超過比例部分的利息支出允許扣除。

　　對不符合上述條件的，超過比例部分的利息支出不允許扣除。

　　這裏注意兩點：一是（shì）實際稅（shuì）負，是指按（àn）照《國家稅務總局關於印發〈中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表〉的通知》(國稅發〔2008〕114號)中的《對外投資情況表》(表八)的規定，計算方法為：實際稅負（fù）=實際繳納的所得稅÷應納稅所得額。二是對境內關聯方取得的上述超過比（bǐ）例（lì）部分的利（lì）息收入，應作為關聯方的應稅收入計征企業所得稅。

　　2.分配給境外關聯方的利息支出，不允（yǔn）許（xǔ）扣除。

　　財稅〔2008〕121號文件規定企（qǐ）業的實際稅負（fù）不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得（dé）額時準予扣除。那麽企業支付給境外關聯方的（de）利息支出如何扣除呢?國稅發〔2009〕2號文件第八十八條規（guī）定，直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利（lì）息分別適用的所得稅稅率差補（bǔ）征企業所得稅，如已扣繳的（de）所得稅稅款多於按股息計算應征所（suǒ）得稅稅款，多出的部分不予退稅。

　　第四步（bù），計算借款利息支出不允許稅前扣除金額。

　　不允許稅前扣除的關（guān）聯借款利息支（zhī）出=不符合相關性原則的利息支出+超過金融企業同（tóng）期同類貸款利率標準（zhǔn）的利息支出（chū）+超過規定債資比例不允許稅前扣除的利息支出。

　　注意，這裏說的不允許稅前扣除，是指不允許在本期和以後納稅（shuì）年度進（jìn）行扣除（chú），會產（chǎn）生永久性應納（nà）稅差異。

　　如果企業存在向非關聯方借款（kuǎn），又（yòu）向關聯方借款，既存在股東出資不到位，又存在向（xiàng）關聯方借款債資（zī）比例超限情況，計算不得（dé）扣除的利息時，應分別計算。企業年度不得扣除的借款利息支（zhī）出=因向非關聯方的借款利率超限（xiàn）不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得（dé）扣除部分+向（xiàng）關聯方借款債資比例額超限不得扣除部分。

擴展（zhǎn）資料：

　　1、相互間直接或者間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的;

　　2、直接（jiē）或間接同為第三（sān）者所擁有或控製股份達到25%或以上的;

　　3、企業與（yǔ）另一企業(獨立金融機構除外)之間借（jiè）貸資金占（zhàn）企業實收資本50%或以上，或企業借貸資金總額的10%是由（yóu）另一企業獨立金（jīn）融機構除外擔保的（de）;

　　4、企業的董（dǒng）事或經理等高級管理人員一半以上或有一名（míng）常務董事（shì）是由另一企業所委派的;

　　5、企業的生產經營活動必須由另一企（qǐ）業提供的特許（xǔ）權（quán）利(包括工業產權、專有（yǒu）技（jì）術等)才能正常進行的（de）;

　　6、企業生產經營購進原材（cái）料（liào）、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控製或供應的;

　　7、企業生產的產品或商品的銷售(包（bāo）括價格及交易條件等)是由（yóu）另一企業（yè）所控（kòng）製;

　　8、對企業生產經營、交易具有實際控製的其他利益上相關聯的關係，包括家庭、親屬關係。

　　一、本科目核算企業(金融)發生的利（lì）息支出，包括吸收的各種存（cún）款(單位存款（kuǎn）、個（gè）人存款、信用卡（kǎ）存款、特種存款和轉（zhuǎn）貸（dài）款資金等)、與其他金（jīn）融機構(中央銀（yín）行、同業等)之間發生資金往來業務（wù）、賣出回購金融資產等產生的利息支出以及按期（qī）分攤的未確（què）認融資費用等。

　　二、本科目應當按照利息支出項目進行明細核算。

　　三、資產負債表日（rì），企業（yè）應按金融工具確認和計量準則計算確定的各項利息費用的（de）金（jīn）額，借記本科（kē）目，按（àn）合同約定（dìng）的名義利率計算確定的應付利息的金額，貸（dài）記“應付利息”、“賣出回（huí）購金（jīn）融資產款”等科目，按其差額，借記（jì）或貸記“吸收存款——利息調整”等（děng）科目。

　　四、期末，應將本科目餘額轉入“本年利潤（rùn）”科目，結轉後本科目無（wú）餘額。