無形資（zī）產計量的新舊準則中比（bǐ）較,無形資產新舊準則比較看我國會計準則的國際趨同

新舊無形資（zī）產準（zhǔn）則中無形資產計量（liàng）的比較：

　　(一)無形資產（chǎn）的初始計量

　　企業的無形資產有很多種取得形式，有外購的（de），有自行開發的，也有投資者投入的等等。無（wú）形資產的取得形式不同，它們的計量標準也（yě）不同，新舊會計準則的（de）規定也（yě）有所不同。

　　1.購入的無形資產

　　外購（gòu）無形資產的成本（běn）包括購買價款、相關稅（shuì）費以（yǐ）及直接歸屬於使該項資產達到預定用途所發生（shēng）的其他支（zhī）出。舊準則規（guī）定，無（wú）形資產價款的延（yán）期支付超過了正常信用（yòng）期限時的（de）會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考（kǎo）慮利息因素;新準則規定（dìng），購買無形資產的價款超過（guò）了正常信用（yòng）條（tiáo）件而（ér）延期支付具有融資性質，無形資產（chǎn）的成本以購買價款的現值為基礎進行確定，實際支付的價（jià）款與（yǔ）購買價款的現值之間的差額符合借款（kuǎn）費用準則的應予以資本化。

　　新準則強調時（shí）間概（gài）念，在（zài）購入無（wú）形資產的計價中（zhōng）用（yòng）到了現值（zhí），基本上與國（guó）際（jì）會計準則第38號達成了一致。

　　2.自行開發的無形資產

　　舊準則在對（duì）自行開發的無形資（zī）產的計價規定（dìng）時，沒有區（qū）分研究與開（kāi）發費用，而是規定企業所有的研（yán）發支出全部作為當（dāng）期的費用，但自行開發並依法申請取得的無（wú）形資產的注冊費和律師費應予以資本化;新準則規定企業內（nèi）部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階（jiē）段支出，分別按本準則規定處理。內部研究開發項目（mù）的研究階段是指為獲取新的科學或技術知識並理解它（tā）們而進行的獨創性的有計劃的調查。內部研究開發項目的（de）開發階段是指在進行商業（yè）性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性（xìng）改進的（de）材料、裝置和產品等。企業內部研究開發項目研究（jiū）階段的支出，應（yīng）當於發生時計入當期（qī）損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能（néng）夠證明（míng）下列各項時（shí），應當確（què）認為無形資（zī）產：(1)從技術上來（lái）講，完成該無形資產以使其能夠（gòu）使用或出售具有可行性;(2)具（jù）有完成該無形資產並使用或出售的意圖;(3)無形資產產生未來經濟利益的方（fāng）式，包括能（néng）夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形（xíng）資產自身存在市場;無形資產將在內部使用時，應當證（zhèng）明其有用性;(4)有足夠的技（jì）術、財務資源和其他資源支持（chí），以完成該無（wú）形資產的開發，並有（yǒu）能力使用（yòng）或出售該無形資產;(5)歸屬於該無形資產開發（fā）階段的支出能夠可靠地計量。

　　舊準則將研發全（quán）部作為費用處理，這符合穩健性原則，並在一定程度上可以減少企業操縱（zòng）利潤的空間，但（dàn）是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估（gū）了企業研究開發（fā）成本的價值;新的無形資產準（zhǔn）則與國際會計準則第38號（hào）相同，符合會計基本原則。

　　3.投資者投入的無形資產

　　舊準則認為，投資（zī）者投（tóu）入的無（wú）形資產應以投資各方確認的（de）價值作為入賬價值;對於企業為首次發行股票而（ér）接受投（tóu）資者投入的無形資產，由於發行當時股票（piào）沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方(即投資方)的賬麵價值入賬;新準則（zé）第十四條（tiáo）規定：“投資者（zhě）投入的無形資（zī）產，應當按照投資合同或（huò）協議預定的價值作為成（chéng）本，但合同或協議約定價值不公允除外。”從以上新舊準（zhǔn）則（zé）的規定可以看出，新準則取消了企業為首次發行股票而（ér）接受投資者投入的無（wú）形（xíng）資產應以該（gāi）無形資產（chǎn）在投資方的賬麵價值作為入賬（zhàng）價值的規定，這樣可以更好地反映經濟事實，提高決策的有用性。同時，也更加注重接受無形（xíng）資產投資核算的公允性，與國際無形資產會計準則更（gèng）加趨同。

　　4.企業（yè）合並取得的無形資產

　　舊準則對企業合並過程中形成的商譽沒有單獨列示，作為合並價差，計入股權投資差額，並（bìng）在不超過10年的（de）期限內平均攤銷;新準（zhǔn）則規定：企業合並取得的無形資產的成本，應當按照《企（qǐ）業（yè）會計準（zhǔn）則第20號——企業合並》確定（dìng），即合並中取得的無形資產，其公允價值能夠可（kě）靠計量的應單獨定為無形資產並以公允價值計量，非同一控製下企業合並取得的、不能擔當確認為無形（xíng）資產（chǎn）、構成購買（mǎi）日確認為商譽的部分，應予發生時計入當期（qī）損益。

　　通過以上比較可（kě）以看出，關（guān）於（yú）無形資產的初（chū）始計量，舊準則中更多強調以曆史成本計價，新準則則更多強調以公允價值計價，這與國際會計準則趨同。

　　(二（èr）)無形資產的後續計（jì）量

　　舊準（zhǔn）則對無形資產不區分使用（yòng）壽命有限的無形資產和使用壽命不確定（dìng）的無形資產，規（guī）定其後續支出作為費用處理;新準則將無形（xíng）資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的（de）無（wú）形資產，其應攤銷金額應當在使用壽（shòu）命內係統（tǒng）合理攤銷，且攤銷無形資產應當自無形（xíng）資產可供使用時起，至（zhì）不再作為無形資產確（què）認時止。使用（yòng）壽命不確定的無形資產不予以攤銷（xiāo）。新舊準則（zé）對無形資產後續（xù）計量的規定具體來說有以下幾方（fāng）麵的不同：

　　1.無形資產攤銷

　　新準則提出了確認預計淨殘值的標準（zhǔn），即如果有第三方在無形資產使用壽命結束時購買該（gāi）無形資產或可以根據活躍市場得到殘（cán）值信息，並且該市場在無形資產使用（yòng）壽命結束時很可能存在，才可以確定出無形資（zī）產殘值。無形資產的攤銷（xiāo）額為入賬價值扣除殘值後的金額，已經計提無形資產減值準備的（de）還應（yīng）扣除已經提取的減值準備（bèi）金額。

　　2.攤（tān）銷方法的變化

　　新準（zhǔn）則規定無形資產的攤銷應按（àn）照反應與該無形資產有關的經濟利益的方（fāng）式攤銷，對於無法可靠（kào）預期（qī）實現方式的按照（zhào）直線法攤銷;舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企（qǐ）業消耗無形資產內含經濟利（lì）益的方式，即沒有反映無形資產（chǎn）為企業帶來經濟利益的方式。舊準則明確規定，無形資產應當自取得當月起在（zài）預計年限內分期平均攤銷，計入損益（yì）。也就是說，所有無形資產都應采用平均攤銷（xiāo）的方法。這（zhè）一處理方法不符合收入與費用配比原則，隻是為了簡化實務操作（zuò）。但無形資（zī）產在經（jīng）濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大（dà），隨（suí）後很快衰減。簡單（dān）地采用直線法攤銷無（wú）法將收（shōu）益與成本進行合理配比，有悖（bèi）於（yú）攤銷的實質。

　　3.攤銷期限的（de）變動

　　新準則規定無形資產的攤銷年限應當是自（zì）無形資產可供使用時起，至不再作為無形資（zī）產確（què）認時止;而舊準則本著謹慎性的原則（zé）強調法律和合（hé）同規定的（de）期限。舊準則明確規定：無形資（zī）產的攤銷應當在其預計年限內進行，但預計使（shǐ）用年（nián）限超過了合（hé）同規定的受益（yì）年限（xiàn）或法律規定的有（yǒu）效年限的情況下（xià），則無形資產攤銷應在受益年限（xiàn）和（hé）有效年（nián）限兩者中較短的期限內進行。如果不（bú）存（cún）在受益年限或有效年限，則應在不超過十年的期限內進行攤銷。

　　摘要：知識經濟時代，無（wú）形資產在企業中的地位越來越重要（yào），提供相關、可靠的（de）無形資產會計信息有助於信息使用者的正確決策。新會計（jì）準則的出台對無形資產的（de）會計處理究竟將產生什麽（me）樣（yàng）的影響?對無形資產會計信息的質量又將帶來什麽樣的變化?本（běn）文從無形資產的確認、計量、信息披露等方麵對無形資產的新舊會（huì）計準則（zé）進行比較，並（bìng）結合國際會計準則（zé），認為新準則相比舊準則在一些（xiē）重要方麵發生了變（biàn）革，體現了國際趨同，也給（gěi）企業的盈餘管理提供（gòng）了空間，給會計實務帶來了新的挑戰。同時，本文還對無形資產（chǎn）會計準則（zé）仍需完善的地方提出一些建議。

　　關鍵詞：無形資產 會計準則 國際趨（qū）同 盈餘管理

　　2006年2月15日（rì），財政部頒布了（le）包（bāo）括1個基本準則（zé）和38個具體準則在內的新會計準則體係，並要求上市公司於2007年1月1日起率先執行，中央國有企業於2008年年（nián）底之前全（quán）麵執（zhí）行。新會計準則的頒布，既是（shì）對原有會計準則的修（xiū）改與完善，也體現了會計的國際趨同，同時也（yě）帶來了一些新的問題和挑（tiāo）戰。無形資產的新準則（zé）在關於（yú）無形資產的確認、計量、披露等方麵都發生了（le）較大的變化。本文擬就新舊無形資產（chǎn）會計準則(以下簡稱新準則（zé）、舊準則)的一些重要規定進行比（bǐ）較，並結合國際會計準則對其進行探討。

一、無形資產的定義舊準則將無（wú）形資產定義

　　為企業為生產商品、提（tí）供（gòng）勞務、出租，或為管理企業集團財務目的而持有（yǒu）的、無實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產可分為可辨認無形（xíng）資產和不可辨認無形資產。可（kě）辨（biàn）認無形資（zī）產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使（shǐ）用權、特許權等;不可辨認無形資產指（zhǐ）商譽[1].

　　新（xīn）準則（zé）將無形資產定義為企（qǐ）業擁有或控（kòng）製的無實物形態的可辨認非貨幣性資（zī）產[2].資產在符合下列條件時，滿足無形資產（chǎn）定義（yì）中的可辨認性（xìng）標準（zhǔn）：(1)能夠（gòu）從企業中分離或者劃分（fèn）出來，並能（néng）單獨或者與相關合（hé）同、資產或負債一起，用於出（chū）售、轉（zhuǎn）移、授予許可、租賃或（huò）者交（jiāo）換（huàn）;(2)源自合同性（xìng）權利或其他法定（dìng）權利，無（wú）論這些權利是否可以從（cóng）企業或其他權利（lì）和義務中轉移或者分離。舊準則中沒有定義（yì）可辨認性，隻是籠統的認為可辨（biàn）認資產以及不可辨認資產應該包括的種類，新版中定義了可辨認性，並且刪除了“企業為生產商品、提供勞務、出租給他（tā）人，或為管（guǎn）理（lǐ）目（mù）的而持有的”而這（zhè）些修改正是國（guó）際會計準（zhǔn）則2004年所（suǒ）修改的內容（róng），從而新的會計準則與國際（jì）會計準則在無形（xíng）資產的定義上保持一致。

二、研究與開（kāi）發費用

　　舊準則（zé）規定自行開發並依法申請取得的無形資（zī）產，其入賬價值應按依法取得時發生的（de）注冊費、律師（shī）費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用（yòng），應於發生時確認為當期費用[1].這（zhè）種會計處理（lǐ）方法符合會計的穩健性原則且核（hé）算簡（jiǎn）單（dān）便於會計人員（yuán）操作，同時也體現了國家（jiā）對企業進行研究與開發活動（dòng）的政策支持（chí）使企業獲得了稅收優惠，有利於企（qǐ）業進行更多的研究與開（kāi）發。但是也存在（zài）一定的問題，如不符合真（zhēn）實性原則、違反了會計核算應合理（lǐ）劃分收益性支出與資本（běn）性支出原則以及不符合配比原（yuán）則。目前國際上對研究與開發費用的處理有三種不（bú）同的意見：國際會計準（zhǔn）則認（rèn）為研究費用（yòng）應當（dāng）計入（rù）損（sǔn）益，而開發費用則應資本化;英國會計準（zhǔn）則認為，研究與開發（fā）費用在符合一定條件時可（kě）以資本化;而美國會計準則主張將（jiāng）其計入當（dāng）期損益。

　　新準則依照國際會計準則做了修改，即企業內（nèi）部研（yán）究開發（fā）項目的支（zhī）出，應當區（qū）分為（wéi）研究階段支出和（hé）開發階段支出[2].企業內部研究（jiū）開發項目研究階段的支出，應當於（yú）發生時計入當期損益，而企業內部研究開（kāi）發項目開發（fā）階段（duàn）的支出，同（tóng）時滿足一定條件時，才能確認為無形資產。所滿足（zú）的條件與國際會計準則也是一致（zhì）的。

三、初（chū）始計量（liàng）

　　1、外購的無形資產。舊準則規定購入的無形資（zī）產以實際支付的（de）價款作為入賬價（jià）值[1].新準則規定外購無形資產的成本包括（kuò）購（gòu）買價（jià）款（kuǎn）、進口關稅（shuì）和其（qí）他稅費以（yǐ）及直接（jiē）歸屬於使該項（xiàng）資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本為（wéi）其等值現金（jīn）價格（gé）。實際支付的價款與確認的（de）成（chéng）本之間的差額，除按（àn）照《企業會計準則第17號%D%D借款費用》應予資本化的以（yǐ）外，應當在信用期間內確認為利息費用[2].很顯然，根據新準則，實際支付的（de）價款並不一定全部作（zuò）為無（wú）形資產的成本。而國際會計準則〗對（duì）於主體單獨取得的無形資產（chǎn）的規（guī）定是一致的[3].

　　2、自行開發的無形資產。舊準則（zé）規定自行開發並依法申請取得的無形資（zī）產，其入賬價（jià）值應按依法取（qǔ）得（dé）時發生的注冊費、律師費等費用確定;依（yī）法申請取得前發生（shēng）的研究與開發費用，應於發生時確認為當期費用[1].根據新（xīn）準則，自行開（kāi）發的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條（tiáo）件後至達到預定用途前所（suǒ）發生的支出總額[2].無形（xíng）資產確認的條件由兩個改為三個即增加了滿足無（wú）形（xíng）資產的定義，這一點（diǎn）與（yǔ）國際會計準則也是一致的，而[3]追（zhuī）加的確認條件即（jí）開發產生的無形資產應予確認的條件也是國際會計準則中規定的（de）情（qíng）形，在這裏，各個國（guó）家的GAAP的處（chù）理有所不同。

　　3、其他渠道（dào）取得的無形資產。舊準則規定了（le）投資者（zhě）投入的、非（fēi）貨幣性交易換入的、通過債務重組取得（dé）的無形資產和接受捐贈的無形資產的計量[1].新準則除了規定了以上述的方式取得無形（xíng）資產的計量外（wài），同時還規定了企業合並取得的和政府（fǔ）補助取得的無形資產的計（jì）量。但新準則沒有規定接受捐贈（zèng）的（de）無形資產如何計量[2].而國際會計準則對無形資（zī）產取得的（de）情（qíng）形分為單獨（dú）取得、作為企業合並的一部分取得、以政府補助形式取得、資產交換、自創商（shāng）譽（yù）以及內（nèi）部產生的無形資產[3].新版的會計準則在無形資產的取得形式上與國際會計準則更（gèng）加（jiā）趨同。

四、關於無形資產的後續計量

　　舊準則規定無形（xíng）資產在確（què）認後（hòu）發生的支出，應在發生時確認為當期費用。無形資產的（de）成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超（chāo）過了相關合（hé）同規定的受益年限或法律規定的（de）有效年限，無形資產的攤銷年限（xiàn）按一定原則確定。[1]新準則在這點上有如下幾點變化[2]：

　　1、企業應於取得無形資產時分析（xī）其使用壽命，如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似（sì）計量單（dān）位數量;無（wú）法預見無形資產為企業（yè）帶來未來經（jīng）濟（jì）利益的期（qī）限的（de），應當視為使用壽命不確（què）定的（de）無形資產。用使用壽（shòu）命取代了（le）“攤銷年限（xiàn）”，從而無形資（zī）產分為使用壽命有限的（de）無形資產和使用（yòng）壽命不確定的無形資產。並且特別強調使用壽命（mìng）不確定的無形資產不應攤銷。國際會計準則規定[3]主體應評估一項資產（chǎn）的使用壽命是有限的還是不確定的，並且（qiě）也規定不攤（tān）銷不確定使用壽命的無形資產。

　　2、在攤銷方法上，對準則（zé）的分（fèn）期平均攤銷做了改變，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命（mìng）內係統合理（lǐ）攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資（zī）產可供（gòng）使用時起，至不再作（zuò）為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產（chǎn）攤銷方法，應當反映企（qǐ）業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式，無（wú）法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。從而企業可以（yǐ）選擇（zé）多種（zhǒng）攤銷方法，而不是隻（zhī）是限定（dìng）於直線法攤銷。國際會計準（zhǔn）則規（guī）定在無形資產（chǎn）的使用（yòng）壽命（mìng）內係統地分攤其應折舊金額，存在多種方（fāng）法[3].這（zhè）些方法包括直線法、餘額遞（dì）減法和生產總量法。對某項資產所（suǒ）選擇的方法與我國規定相同。

　　3、在（zài）確定應攤銷金額時應考（kǎo）慮殘值，[2]新版準則規定無形資產的應攤（tān）銷金額為其入賬價值扣除（chú）殘（cán）值後的（de）金額，已經計提無形資產減值準備的，還應扣除已經提（tí）取的減值準（zhǔn）備金額。除以下（xià）任一情（qíng）況外，使用壽命有（yǒu）限的無形資產（chǎn），其殘（cán）值應當視為零。(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結果時購買該無形資產;(2)可以根據（jù）活躍市（shì）場得到殘值信息，並且該市場在無形（xíng）資產（chǎn）使（shǐ）用壽命結束時很可能存在。國際會計準則對於應攤銷金額也是按照“無形（xíng）資產應攤（tān）銷金額=入賬價值-殘值-已提（tí）減值準備”規定的[3].

　　4、攤銷期（qī）限和攤銷方法的複（fù）核。新準則規定企（qǐ）業應於期末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及未來經（jīng）濟利益的（de）消耗方式進行複核，若預（yù）計使（shǐ）用壽命（mìng）以及未（wèi）來（lái）經濟利益的消耗（hào）方式與以前的估計不同，應改變攤銷期限和攤銷（xiāo）方（fāng）法[2].並且企業應在每個會計期間對使（shǐ）用壽命不（bú）確定的無形資產的使用（yòng）壽命進行複核（hé）。如果（guǒ）有證（zhèng）據表明無形資產的使用壽命是有限的，應估計其使用壽命，並按規（guī）定進行攤銷。國際會計（jì）準則規定[3]對（duì）於有限（xiàn）使用壽命的無形資產，其攤銷期和攤銷方法至少應在每個財務年（nián）度進行複核。如果資產的預期使用壽命與以（yǐ）前的估計不同，攤銷期應作（zuò）相（xiàng）應的改變。如果（guǒ）該資產產生的未來經濟利益（yì）的預期消耗方式發生變（biàn）化（huà），攤銷方法應予改變以反映（yìng）這種變化。還規定主體（tǐ）應在每個期（qī）間對不進行攤銷（xiāo）的無形資產的有用壽命進行（háng）複核，以判斷事（shì）項和環境是否支持該資產具有不確定使用壽命的評估。若（ruò）否，使用壽命的評估從不（bú）確定變為有限，應（yīng）當作為一項會計估計變更進行（háng）會（huì）計處理。

五、結論（lùn）

　　在全麵分（fèn）析了無形資產（chǎn）新舊（jiù）會計準則（zé）與國（guó）際會計準則的基礎上，不難看出我（wǒ）國的新準則已經趨同（tóng）於國（guó）際會計準則，這是符合潮流的，因為隨著國際會計準則委員會(IASC)改組的完成，會計準則（zé）的全球趨同似乎已成定局。不過，實施新會計準則的挑（tiāo）戰依然不容輕視。對於中國（guó）的企業管理層而言（yán），接受新（xīn）準則首先意味著（zhe）需要評估準則的變更（gèng）可能（néng）產（chǎn）生的影響，從而做出關鍵的決策，製定相應的適合企業（yè）自身會計政策體係，此後才是新的準則真正融入企業的財務報（bào）告流程和日常經營管理活動（dòng）中。在此基礎上，中國（guó）將在（zài）幾年後出現真正意義上的跨國公（gōng）司，而這在現行會計準則下很難實現。新會計準則也（yě）將助推中國“走出去”的步伐，尤其將加快（kuài）國內企業海外上市的步伐。

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