,政府會計準則基本準則境內外（wài）會計準則差異談我國銀行財務會計（jì）改革

　　目前，我國已經頒布實施的具體會計（jì）準則有項，而國際會計準則委員會(IASC)從1973年成立至2000年3月完（wán）成使命，先後頒布了41項國際會計準則，截至目前為（wéi）止，仍然有31項。通過具體的對比與觀察，我（wǒ）們（men）發現，中國已經（jīng）發布的各個具體準則與國際（jì）準則之（zhī）間，都（dōu）存在著普遍的、明顯的（de）差異，不（bú）僅（jǐn）如此，即使（shǐ）是在總（zǒng）體上，我國的會計準則與國際會計準則之間就存在著明（míng）顯的差異。鑒於具（jù）體準（zhǔn）則的（de）對比分析篇幅較長，本文著重對總體差異進行如下分析。

1。會計準則的結構層次不同

　　我國會計準則結構（gòu）由基（jī）本準則和具體準則構成，並將類似於概念框（kuàng）架的內容歸入了基本準（zhǔn）則中，而國（guó）際會計準則卻不存在（zài）基本準則和具（jù）體準則之分。同時;國際會（huì）計準則概念框架《編製財務報表的框架》明確指出：“本框架不（bú）是一份國際會計準則，因此不對任何特定的計量和列（liè）報問題確（què）立標準，本框架的任何內容均不支持特定的（de）國際會計準則（zé）。”而我國卻將基本準則列（liè）入會計準（zhǔn）則的範圍之內，不僅混淆了概念框架的作用和性質，而且削弱了概（gài）念框架對準則在（zài）製（zhì）定過程中的（de）指導作用。

2。會（huì）計準則的涵（hán）蓋範圍不同

　　我（wǒ）國會計準則的具體準則是從1997年才開始陸續出台的，由（yóu）於起步較晚，且我國經濟正處於（yú）經濟轉型時期，改革風險和成本不易（yì）把握，致使會計準則難以出台。在（zài）上（shàng）世（shì）紀（jì）90年代末我國就出台了（le）三十多項具體準則的征求意見稿（gǎo），但到目（mù）前為止，正式出台的具體（tǐ）準則也隻（zhī）16個（gè）。即使從目前已出台的具體準則（zé）來看，其涉及範圍仍然較（jiào）小，僅僅是一（yī）些較為常見的經濟業務，而（ér）且規定得不夠（gòu）詳細，可操作性較差，對一些新問題（tí）未能涉及，例如投資性房地產、衍生金融工具等。而國際會計準則最早頒布於1973年，是在高度發達的市場經濟的基礎上建立起來的（de），41項會計準則涵蓋了幾（jǐ）乎所有的經濟業務，具有（yǒu）明（míng）顯的市場經濟特征。

3。會計準則的側重對象不同

　　我國企業會計（jì）準則規範的重點在於利潤表，以收入、利潤的恰當合理的配比為先，屬於（yú）利（lì）潤表觀，而國際會計準則規範的（de）重點則在於資（zī）產（chǎn）負債表，以資產、負債的準確計量為先，屬於資產負債表觀。以（yǐ）開辦費為例，我國（guó）會計準則規定（dìng）開辦費應遞延至企業開始經營之時計入費用（yòng），發生時先計入待攤費用或（huò）長（zhǎng）期待攤費（fèi）用。因為關注利潤表（biǎo），就會把根據配比原則將與未來（lái）期間收入相聯（lián）係的費用先（xiān）作為資（zī）產類反映在資產負債表中;但國際會計準則（zé）規定（dìng），開辦費發生時直接計入費用，因為它（tā）不能為企業帶來未來經濟利益（yì），不符合資產的定義。又如，國際會計準則對會計政策變更的累計影響數的基準（zhǔn）處理方（fāng）法是（shì）調整期初留存收益，備選方法是記入當期淨損益;而我國（guó）準則則采用了國際會計準則規定的基準處理方法，即將累計影響數調整為期初留存（cún）收益。其理由是以前期間會計政策變更的影響數不應由當年承擔，因而不應包（bāo）括在當年的淨利潤（rùn）中。

4。會計準則的計量模式不同

　　財（cái）務（wù）會（huì）計的核心問題是計量（liàng）問題，我國會計準則的核心計量屬性是曆史成本，絕大多數情況下禁止使用公（gōng）允價（jià）值;而國際會計準則的（de）核心計量屬性是公允價值，以增強會計信息的相關性。以（yǐ）固定資產的計量基礎為例，我國準則規定一般采用曆史成本，而國際會計（jì）準則規定采用公（gōng）允價值或曆（lì）史成本。又如在非貨幣性交易中，我國會計準則規定以換出資產的賬麵價值確定換入資產的入賬價值，不確認利得或損失;而國際會計準則規定以公允價（jià）值確定換入資（zī）產的入賬價值，確認利得或損失。

　　中國企業（yè）會計準則與國際財務報告準則實現持續全麵趨同的完成時間（jiān）確定為（wéi）2011年。財政部計劃2010年啟動準則體係的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企（qǐ）業實施。

　　“中（zhōng）國（guó）企業（yè）會計準則與國際財務報告準則持續全麵趨同路線圖”，中國企業會計準則（zé）與國際財務報告（gào）準則實現持續全麵趨（qū）同的完成時間確定為2011年。財（cái）政部計劃2010年啟動（dòng）準則體係的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企（qǐ）業實施。

　　國際會計準則理事會（huì）(IASB)與中（zhōng）方在2005年底確認，中國企業會計（jì）準則與國際財務報告準則僅在極少數問題上（shàng）尚存差異。根據征求意見稿，中國將積極消除中國企業會計準則與國（guó）際財務報告準則現存的極少差異，將“實（shí）質性趨同”推進到“全麵趨同”。

　　修訂後的中國企（qǐ）業（yè）會計準則體係仍由基本準則、具體準則和指南（nán）三部分構成。基本準則保持不變。具（jù）體準則將會調整（zhěng）補充。現（xiàn）行的準則應用指南屬於具（jù）體準則（zé）的組成部分（fèn），將與相關具體準則融為一體（tǐ）。《企業會（huì）計準（zhǔn）則講解》將更名為指南，並（bìng）調整和補充相應的內容和釋例，以便企業更好地理解和執行持續全麵趨同後的企（qǐ）業會計（jì）準則體係。

　　2011年之後，中國企業會計準（zhǔn）則和國際財務報告準則都將進入相對穩定時期，實務中如果出現新的交易或事項，將通過持續全麵（miàn）趨同機製加以解決。

　　征求（qiú）意見稿指出，IASB計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務報表列報等重大項目的修改，中國（guó）企（qǐ）業會計準則與國際實現持（chí）續全麵趨同的完成（chéng）時間（jiān）也確定為2011年。2011年之後，中國（guó）企業會計準則和國際財務報告準則都將（jiāng）進入相對穩定時期，實務中如果出現新（xīn）的交易或事項，將通過持續全麵趨同機製加以解決。

　　專家認為，會計準則與國際實現全麵趨同，可使海外投資者更好地理解中國企業所披露的財務信息，有利於中國企業更好（hǎo）地融入（rù）國際市場，促進（jìn）我國企（qǐ）業更好更多地“走出去”。

　　《路線圖》指出，經過幾（jǐ）年努力，中國企業會計準（zhǔn）則已與國際財（cái）務報告準則實（shí）現了實質性趨同，為（wéi）持續（xù）全麵趨（qū）同（tóng）奠定了紮實基礎。據了解，2008年12月12日，歐盟委員（yuán）會（huì）就第三（sān）國會計準則等效問題發布（bù）規則，決定自2009年起至2011年底的過渡（dù）期內，允許中國（guó）企業進入歐盟（méng）境內市場時采（cǎi）用中國企業會計準則編製財務報告。中國內地（dì）與香港於2007年12月6日簽署了兩地會計準則等效聯合聲明，確認兩地會計準則實現了等效。此舉有助於內地企業赴港上市，降低籌資成本，實現兩地資（zī）本市場的共同發展。

　　中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全麵趨同路線圖(征求意見稿)

　　會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和經（jīng）濟全球化的必然選擇。自2005年以來，中國建（jiàn）成了與國際財務報告準則實質性趨同的企業會計準則體（tǐ）係，實現了新舊轉換和平穩有效（xiào）實施，並處（chù）於亞洲和新興市場經濟國家前列。本次國際金融危機爆發後，二十國集團（tuán）(G20)峰會、金融穩（wěn）定理事（shì）會(FSB)倡議建立全球統一（yī）的高質量會計準（zhǔn）則，將會計準（zhǔn）則問題提到了前所未有的高度，國際會計準則理事（shì）會(IASB)采取了係列重要（yào）舉措，加速了（le）各國會計（jì）準則國際趨同的步伐。在這一背景下，需要積（jī）極采取行動，以適應國際形勢（shì）的最新變化。

　　一、響應G20峰會和FSB倡議，製定發布中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全麵（miàn）趨同路線圖

　　為應對本次國際金融危（wēi）機，2008年11月15日，G20華盛（shèng）頓峰會深刻分析和總結了金融危機的根源，提出了應對金融危機（jī）的（de）對策，以及（jí）改進IASB的治理結構和建立全球統一的高質量會計準則的目標。2009年4月，G20倫敦峰會要求各國積（jī）極（jí）配合（hé）做好相關工作。2009年6月26日至27日，金融穩定論壇(FSF)改組形成的FSB在瑞士巴塞爾舉行成立大會，決定設立指導委員會以及脆弱性評估、監管合作和標準執行三個常設委員會，中國財政部、中國人民銀行和中國銀監會分別作為其成（chéng）員，其中標準執行委員會的工作之一是促進各國會計（jì）準則國際趨同。

　　IASB根據G20和FSB的要求，積極研究金融危機中暴露出（chū）來的（de）問題，以及如何通過（guò）完善會計準則以配（pèi）合監管機構加以解決，采取了以下行動：(1)2008年12月成立了金融危機谘詢（xún）組，並於（yú）2009年7月發布了有關（guān）報告，係統提出了改進財務報告應對金融危機的建議。(2)2009年5月28日發布了公允價值計量征求意見稿，並計（jì）劃於2010年上半年發布最終準則。(3)2009年7月14日發布了《降低金融工具（jù）會計準則複雜性》綜合性項（xiàng）目第一（yī）階段的征求意見稿——《金融工（gōng）具的分類和計量（liàng）》;針對順周期性和貸款損失準備問題，簡化金融資產（chǎn）減值，將於10月發布第二階段征求意（yì）見稿;簡化套期會計（jì）問題，計劃12月發布第三階段征求意（yì）見稿。(4)提議與FSB合作，籌建金（jīn）融機構財（cái）務報告谘詢（xún）組，提升（shēng）與各利益相關方的對話機製。

　　FSB將監督（dū）各成員國執行（háng）係（xì）列關鍵國際監（jiān）管標準，其中包括國際財務報告準則（zé），會計準則（zé）問題已成為具有（yǒu）公眾受托責（zé）任和政府背景的重點工作，而不僅僅是會計專業領域的活動。為響應G20峰會（huì）和（hé）FSB倡議（yì），需要結合（hé）本國實際，跟蹤參與國際財務報告準則（zé）的重大修改，發布《中國企業（yè）會計準則與國際財務報告準（zhǔn）則持（chí）續全麵趨同路線圖》，為建立全球統一的高質量會計（jì）準則而努力。

　　二、中國企業會（huì）計準則（zé）已與國際（jì）財務報告準則實現了實質性趨（qū）同，為持續全麵趨同（tóng）奠定了紮實（shí）基礎

　　從2005年初到年末，中國財（cái）政部集中力量製定完成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體係(包括1項基本準則和38項（xiàng）具體準則)。在此期間，IASB幾次派專家與財政部會計司一起工作，並於2005年11月8日與中（zhōng）國企業（yè）會計準則委員會簽署了聯合聲明。聲明指出：在過去的一年裏，中國發布了《企業會計準則——基本準則》和具體準則的征求意見稿，將形成中國企（qǐ）業會計準則體係，實現與國際財務報（bào）告準則（zé）趨同。雙方認為，中國企業會計準（zhǔn）則與國際財務報告準則在極少數問題上尚存差異，包括：資產減（jiǎn）值損失的轉回、關聯方關係及其交易的披露。雙方同意繼續推進有關工作以消除上述差異。同時，IASB確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問（wèn）題，包（bāo）括：關聯方交易的披露、公允價值計量和同一控製下的主（zhǔ）體合並。在這些問題上，中國可以對IASB尋求高質量的國際財務報告準則解決方（fāng）案提供非常有用的幫助。

　　2006年2月15日，中國財政部正（zhèng）式發布（bù）了企業會計準則體係，IASB主席戴維•泰迪率團（tuán）出席了發布會（huì）並給予很高評價。企業會計（jì）準則體係於2007年1月1日起在所（suǒ）有上市公司實施。中（zhōng）國財政部（bù）與證監會等有關方麵通力（lì）合作，加強了對上市公司執行會計準則情（qíng）況（kuàng）的指導和動態（tài）監控（kòng）。經過各方共同努力，中國企業會計準則經受了實踐檢驗。財政部會計司組織（zhī）力量采用“逐日盯市、逐戶分析”的工作方式，深入分析了每一家上市公司公開披露的（de）財（cái）務報告信息，公布（bù）了中國上市公司2007年有效執行會計準則情況的分析報告，並將（jiāng）報告英文版及（jí）時（shí）提供給IASB、世界銀行和歐（ōu）盟（méng）等。2009年上（shàng）半年，財政部會計司再次采用（yòng）相同的方式，跟蹤分析（xī）並完（wán）成了中國上市公（gōng）司2008年執行企業會計準則情況的分析報告。分析結（jié）果表明，中國（guó）企業（yè）會計準則（zé）在上市公司實現了持（chí）續平穩有效執行。

　　2008年5月，IASB派專家對中國上（shàng）市公司執行（háng）企業會計準則情況進行了（le）實地考察，分別召開了上市公（gōng）司、會計師事務所、證券公司和（hé）基金公司座談會，進一步確認了中國企（qǐ）業會計準則體係平穩（wěn）有效實施的結論。世界銀行也派（pài）專（zhuān）家來中（zhōng）國進行了考察，對（duì）中國企業會計準則有效實施情況給予了高度評（píng）價（jià），認為“中國會計改革與發展”項目是世界銀行軟（ruǎn）貸款（kuǎn）項目中最成功的範例。歐盟委員會內部市場總（zǒng）司組織了對中國企業會計準（zhǔn）則執行情況的評估，認為（wéi）中國企業會計準則執行情（qíng）況良好。2008年（nián）12月（yuè）12日（rì），歐盟委員會就第三國會計準則等效問題發布規則，決定自2009年起至2011年底的過（guò）渡（dù）期（qī）內，允許中國企業進入歐盟境內市場時采用（yòng）中國企業會（huì）計準則編（biān）製（zhì）財務報告。中國內地與香港在經過為（wéi）期一年的兩地會計準則(香港財（cái）務報告準則等同於國際財務報告準則)比較研究後，於（yú）2007年12月6日簽署了兩地會計準則等效聯合聲明，確（què）認兩地會計準則（zé）實現了等效。此舉有（yǒu）助於內地企業赴港上市（shì），降低籌資成本，實（shí）現兩地資本市場的共同（tóng）發展。

　　上述情況表明，中國企業會計（jì）準則與國際財務報告準則已（yǐ）實現（xiàn）了趨同，並在上市公司有效實施，得到了國內外認可。適應國（guó）際形勢（shì）的最新變化，響應G20峰會和FSB倡議，中國在會計準則方麵需要解決的主要問題是持續全麵（miàn）趨同，為建立全球統一的（de）高質量（liàng）會計準則作出應（yīng）有（yǒu）的貢獻。

　　三、中國企業會（huì）計（jì）準則與國際財務報告準則持續全麵趨同路線圖的（de）主要項目（mù）和時間安排

　　建立全球統一的高質（zhì）量會計準則（zé）是一項重大的係統工程。長（zhǎng）期（qī）以來，IASB為此作出了不懈努力並不斷取得成效和進展，尤其是為應對本次國際金融危機和落實G20、FSB要（yào）求所（suǒ）采（cǎi）取的對策，應（yīng）當給予充分肯定（dìng）和讚賞。中國將一如既往地（dì）支持IASB的工作，同時認為，新興市（shì）場經濟（jì）國家有其（qí）特有的法律、經濟和文化（huà）環境，建立全球統一的高質量會（huì）計準則不僅要以發（fā）達國家的經濟環境為基礎，而（ér）且應（yīng）當充分（fèn）考慮新興市場經濟國家的實際情況。

　　(一)積極參與IASB擬作重大修改的準則（zé）項目，促（cù）進全球統一的高（gāo）質量會計準則（zé）充分考慮新興市場經濟國（guó）家的實際。中國會計準則委員會與IASB已經（jīng）建立了持（chí）續趨同工作機製，每（měi）年（nián）至少召（zhào）開兩次技術會談，深入分析會計準（zhǔn）則執行情況和國際財務報告準則的未來發展。實踐證明這一機（jī）製是十分（fèn）務實有（yǒu）效的。中國實現會計準（zhǔn）則持續全麵趨同（tóng），將積（jī）極參與IASB為應（yīng）對本次國際金融危機對金融工具、公允價值計量、財（cái）務（wù）報表列報等項目的修（xiū）改工（gōng）作。中國財政部積極發起（qǐ）成立（lì）的亞洲-大洋（yáng）洲會計準則製定機構（gòu）組平台(AOSSG)也主要基於上述目的，旨（zhǐ）在使國際（jì）財務報告準則（zé）盡可能地考慮中國等（děng）新興市場國家經濟的實（shí）際。

　　中國支持（chí）IASB簡化（huà）《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計（jì）量》(IAS 39)的修改，7月14日發布的第一階段征（zhēng）求意見（jiàn）稿《金融工具的分類和計量》，將金融工具劃分（fèn）為以攤餘成本和公允價（jià）值計量兩大類的方案基本可（kě）行，但如果（guǒ）擴大公允價值計量的範圍，中國作為新興市場（chǎng）經濟（jì）國家表示擔憂。中國認為，具有基（jī）本的貸款特征並以合同收益為基礎管理（lǐ）的（de）金融資產或金融負債，采用攤餘成本計量能夠提供更具決策有用性的信息。

　　中國讚同在財務報表中引入其他綜合收益，但不宜大幅度改（gǎi）革現有財務報表的內部結構和列報項目。因為現有的財務報表列報結構（gòu）和項目在實務中應用良好，似無（wú）必要進行較大的結構性調整，如果對報（bào）表列報作出重大修改，法律上也存在（zài）某些（xiē）障礙。

　　(二)積極消除中國企業（yè）會計準則與國際財務報告準則現存的極少差異。經過長達4年時間（jiān）的若幹次討論，IASB最終於2009年（nián）8月4日正式批準對《國際會計準則第24號——關聯方披露》(IAS24)的修改。修改後的（de）IAS24考慮了中國的實際情況，消除了在這（zhè）一問題上中國企業（yè）會計準則與國際財務報告準則之間的差異。企業改製資產評估的會計處理也是中國特有的問（wèn）題，財政部向IASB多次尋求解決方案。2009年（nián）8月26日，IASB在其（qí）年度改進項目中通過修訂《國際財務報告準則第1號——首次采用（yòng）國際財務報告準則》，承諾對這一問題進行修改。IASB為考慮中國新興市場經濟國家情況（kuàng）所作的努力是務（wù）實有效的。

　　中國的企業合（hé）並（bìng）準則規定了同一（yī）控製下企業合並和非同一控製下企業合並的會（huì）計處理（lǐ）。國（guó）際財務報告準則隻規定了非同一控製下企（qǐ）業合並（bìng）的會計處理（lǐ）方法即購買法，沒有規定同一控（kòng）製下企業合並的（de）會（huì）計處理。IASB在2005年與中國簽署的聯合聲明中指出，中國（guó）企業會計準則在這一方麵的規定和實踐將為國際財務（wù）報（bào）告準則提供有益（yì）的參考（kǎo），希望IASB盡快對此（cǐ）立（lì）項。

　　國（guó）際財務報告準則對企業計提的固定（dìng）資產、無形資產等非流動資產減值準備允許轉回並計入當（dāng）期損益。中國的資產減（jiǎn）值準則規定，此類資產減值損失一經確認不得轉回。IASB對中國的規（guī）定表示（shì）理解，希望我們關注美國（guó）財務會（huì）計準則委員會(FASB)與IASB有（yǒu）關資產減值準則趨同項目的進展，共同研究解決這一（yī）問題。

　　(三)中國企業會計準則與國際（jì）財務報告準則持續全麵趨同的時間安排。IASB計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務報（bào）表列報等重大項目的修改，中國（guó）企業會計準則與國際財務報告準則實現持續全麵（miàn）趨同的完成時間也確定為2011年。2010-2011年（nián）將是中國企業（yè）會（huì）計準則與國際財務報告準則持續全麵趨同的關鍵時期，財政部計劃2010年啟動準則體係的修訂工作，力爭（zhēng）2011年完成，2012年起在所有大中型企業（yè）實施。修訂後的中國企業會（huì）計準則體係仍由基本準則、具體準則和指南三部分構（gòu）成。基本準則保（bǎo）持不變。具（jù）體準（zhǔn）則將會調整補充。現行的準則應用（yòng）指南屬於具體準則的組成部分，將與相關具體準則（zé）融（róng）為（wéi）一體。《企業（yè）會計準則講解》將更名稱為指南（nán），並調整和補充相應的內容和（hé）釋例，以便企（qǐ）業更好地理解和執行持續全（quán）麵趨同後的企業會計準則體係。2011年之後，中國企業會計準則和國際財（cái）務報告準則都將進入相對穩定時期，實務中如果出現新的交易或事項，將（jiāng）通過持續全麵趨同機製加以解決。

　　為有效地披露金融（róng）風險，我國證（zhèng）券監管部（bù）門要求上（shàng）市銀行的年度報告需分別經（jīng）境內外會計（jì）師事務所審計。近年來（lái）我國頒布與實施了一係（xì）列相關會計法規，上市銀行所采取的會計政（zhèng）策（cè）已經基本（běn）上與（yǔ）國際會計準則保持一致，其中一些（xiē）重要項目（mù）(包括貸款呆賬準備金（jīn）的計提製度、貸款利息（xī）收入的確認（rèn）政策（cè）、開（kāi）辦費核銷（xiāo）的處理原（yuán）則等)已與國際會計慣（guàn）例順利（lì）接軌。盡管我（wǒ）國銀行會計準則的國（guó）際化程度有一定的（de）改進（jìn），但（dàn）與（yǔ）國（guó）際會計準則相比在（zài）某些項目上仍存在一（yī）定差異。隨著資本市場的發展和金融工具的日（rì）益豐富，對銀行尤其是上市銀行信息披露的要求也越來越高。因此，分析境內外（wài）會計準則的差（chà）異，借鑒國際會計準（zhǔn）則，有針對性地完善會計準則，對於提高銀（yín）行信息質量、改善銀行經營管理是十分（fèn）必要的。本文重點從境內外會計準則（zé）差異（yì）分析入手，分析我國銀行會計準則的國際化，進而提出我國銀（yín）行財務會計改革建議。