老會計對壞賬準備核算的一些看法（fǎ）

一、具（jù）體核算（suàn）規定

　　《企（qǐ）業會計準（zhǔn）則第22號-金融工（gōng）具確認和（hé）計量》及其應用（yòng）指南規定：企業對於單項金額重大的應收款（kuǎn）項，應當單獨進行減值測試（shì），有（yǒu）客觀證據表明其發（fā）生了減值的，應當（dāng）根據其未來現金流量現值低（dī）於其賬麵價值的（de）差（chà）額，確認減值損失，計提（tí）壞賬準備;對於單項金額不重大的應收款項，可以進（jìn）行單獨減值測試，或（huò）包括在具有（yǒu）類似信用風險特（tè）征的組合中進行（háng）減值測（cè）試;對於沒有進行單獨減值測試（shì）的應（yīng）收款項可以按類似信用風險特征劃分為若幹組合，再按（àn）這些應收款項組（zǔ）合（hé）在資產負債表日餘額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬（zhàng）準備。

二、新規定對核算的影響

　　針對上（shàng）述規定，筆者認為準則其實給大（dà）家提供了兩種壞賬準備的的（de）計提方法：單獨減值測試法和原來企業一直（zhí）使（shǐ）用的賬齡分析法。上述狀（zhuàng）況的（de）出現將會給企業的核算帶來正反兩方麵（miàn）的影響。

　　1、先說它給（gěi）企業核算帶（dài）來的好（hǎo）處。單獨減值（zhí）測試法的出（chū）現，使得企（qǐ）業針對不同（tóng）類型的（de）客戶和應收（shōu）款項餘額的大小能合理地選擇不同的計提方法，從而使（shǐ）壞賬準備的計提依據更加科學和合理（lǐ）。單（dān）一的賬齡分析法要求企業在對（duì）應收款項進行賬齡確認後，要按（àn）照企業在（zài）其核算辦法中確定的每個賬齡區間的百（bǎi）分（fèn）比嚴格地進行計提，這樣有可能出現計提金額和（hé）損失風險嚴（yán）重不對稱的情況（kuàng），特別是那些賬齡短風險大的應收款項一旦發生真正損（sǔn）失時，對企業特別是上市（shì）公司可能會（huì）帶來滅頂（dǐng）之災，而這兩種方法的綜（zōng）合運用恰好能解決上述問題。另外，對（duì）於關聯企業交易或者是政府部門計劃性的采購所發生的應收款項采用單獨測試法會更加（jiā）合理，因為其風險具有一定的獨特性。

　　2、關於它的負麵影響，我認（rèn）為主要有以下兩個方麵：

　　(1)使企業利用壞賬準（zhǔn）備來操縱利潤具有了可能性。單獨減值測試法的出（chū）現，使得（dé）企業在壞賬準備計提時有了較大的選擇（zé）空間，因為根據準（zhǔn）則及其指南的規定，企業不僅應對（duì）單（dān）項金額重大的應收（shōu）款項進行單獨減值測試，而且可以對單項（xiàng）金額不重大的應收款項進行單獨（dú）減值測（cè）試（shì），這實際上允許企業對所有的應收款項可以進行單獨減值測試，另外還規定單獨減值測試（shì）未發生減（jiǎn）值的應收款項，還應按（àn）信用風險特征分組進行減值測試(賬齡分析（xī）法)。由（yóu）於單獨減值（zhí）測試是根據賬麵價值和預計未來現金流量現（xiàn）值來判斷決定的，而（ér）市（shì）場經濟（jì）條件下，應收款項的未來現金（jīn）流量（liàng）具有很多不確定因素，這（zhè）就給壞（huài）賬準備的計提帶來了（le）可操縱性。另（lìng）外，更重要的一點是根據（jù）準則和指（zhǐ）南的規定，在符合條件時壞賬準備允許轉回，這為企業（yè）利用壞賬準備來操縱利潤掃清了障礙。從 2003 年的實證研究（jiū）數據看，1101 家上市公司計提了減值準備，其中 8 項減值準備淨額（é）主要由壞賬準備、固定資產減值準備（bèi）、存貨跌價準備和長期投資減（jiǎn）值準備構成，分別占總計提淨額的 78.45%、13.34%、6.57%和 4.21%。由此可見（jiàn），壞賬準備的計提與衝回（huí）成了上市（shì）公司利潤操縱的（de）主通道，而會計準則隻阻（zǔ）止了固定（dìng）資產等長期（qī）減值準備轉回操控利潤，企業仍然可以通過（guò）壞賬準備等短期減值準備（bèi）進行利潤操控，企業財務信息失真的源泉依然存在。

　　(2)給企業（yè）會計人員的（de）核算（suàn）帶來了一些困惑。首先，會計人員在製定企業的會計政策（cè）時，對於哪些應收款項需單獨進行減值測試，哪些不需單獨測試直（zhí）接用賬齡分析法計提很難判斷，若理由不（bú）充分時（shí），會麵臨很大的審計（jì）風（fēng）險（xiǎn）;其次，在進行單獨（dú）減值時（shí），預計未來現（xiàn）金（jīn）流量信息（xī）的獲取具有一定的難度，關鍵就（jiù）是支撐材料的獲取，這往往受外部客戶和內部銷售部門等多方麵（miàn）的因素影響;最後，在賬務處理（lǐ）方麵給會計（jì）人員（yuán）增添了很多（duō）麻煩。由於單獨測試法（fǎ）的出現，企業在明細核算（suàn）上就得考（kǎo）慮（lǜ）其與（yǔ）賬齡（líng）分析法的區別，因為二者在計提（tí）、核銷、收回或處置等方麵都有所不同。單獨測試法的壞賬準備需要和每項應收款的餘額嚴格對應起（qǐ）來，無論是（shì）計（jì）提還是轉回的賬（zhàng）務處（chù）理（lǐ），分錄中壞賬（zhàng）準備的明細信息必須（xū）能對應到應收賬款的每一（yī）項餘（yú）額。其與賬齡分析法相比需（xū）要特別（bié）注意的是當計提了壞賬準備的應收款項收回（huí）或處置時，單獨測試法下（xià）必（bì）須對相對應的壞賬準（zhǔn）備也要進行賬務處理，而賬齡分（fèn）析法下平（píng）時收回或處置某項應收款項時則不需要考慮壞賬準備。

三、新所得稅法對（duì）壞賬準備核算的影響

　　在企業所得稅方（fāng）麵，原所得（dé）稅法規定壞賬準備提取比例不超過年（nián）末應收賬款餘額的5‰的部分允許扣除，但根據新（xīn）的《企業所得稅（shuì）法》及其實施條（tiáo）例規定，允（yǔn）許在計算應納稅所得額時稅前扣除的各項資產減值準（zhǔn）備、風險（xiǎn）準備（bèi）等準備（bèi）金支（zhī）出，須由（yóu）財政、稅務總局作出規定。由於目前財政部、國（guó）家（jiā）稅務總局尚未（wèi）作出規定，因此，對納稅人按照會計準則（zé）規定計提的壞賬準備金，暫不允許在計（jì）算應納稅所得額時稅前扣除，這（zhè）一點我們在納稅申報和計算遞延所得資產及所得稅費用時要給予關注。

　　鑒於上述的影響和不確定因素，筆者認為財政部和稅務總局應進一步規範和細化壞（huài）賬準備的核算和稅（shuì）前扣除辦法;而企業（yè）也應該在準則等規範性文件的指導下，結合自身的核算（suàn）特點進一步完善壞賬準備的核算辦法，從而（ér）最大限度地保證會計信息的真實（shí）性。